第三节 税收实体法的构成要素

税收实体法是规定税收法律关系主体的实体权利和义务的法律规范的总称，其主要内容包括纳税主体、征税客体、计税依据、税率、减免税等，是国家向纳税人行使征税权和纳税人负担纳税义务的要件，即法定税收要素。税法要素一般包括纳税义务人、征税对象、税率、税收减免、纳税环节、纳税期限等项目。

一、纳税人

纳税人又称纳税义务人，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人，它是纳税的主体。税法规定的纳税人有两种形式：然人和法人。自然人，是指有享有民事权利和承担民事义务的个人，也包括外国人和无国籍人。法人，是基于法律规定享有权利能力和行为能力，具有独立的财产和经费，依法独立承担民事责任的社会组织。我国的法人主要有机关法人、事业法人、企业法人和社团法人。

与纳税人相关的还有扣缴义务人及代收代缴义务人。扣缴义务人，指税法规定负有代收代缴、代扣代缴义务的单位和个人。代收代缴义务人是指虽不承担纳税义务，但依照税法，在向纳税人收取商品或劳务收入时，有义务代收代缴其应纳税款的单位和个人。扣缴义务人虽不负有纳税义务，但负有扣缴义务，必须严格履行其职责，如果未按规定代扣代缴或代收代缴税款，造成的应纳税款流失或将已扣缴的税款私自截留挪用、不按时缴入国库，一经税务机关发现，将要承担相应的法律责任。

理解纳税人的概念时要注意同负税人相区别。负税人，是指税款的最终负担者。纳税人与负税人是两个既有区别又有联系的概念。首先，纳税人是直接缴纳税款的人，税收负担人是最终负担税款的人。其次，纳税人与负税人有时是一致的，有时是不一致的，之所以会出现不一致，是因为有些税种纳税人可以通过提高商品销售价格或降低商品购买价格的方式将税款转嫁给商品购买者或商品供应者，所以纳税人与负税人是否一致关键取决于税负能否转嫁，当税负可以转嫁时，纳税人与负税人不一致；当税负不可以转嫁时，纳税人与负税人则是一致的。

小思考

正确理解纳税人与负税人对税收征纳有何实际意义？

二、征税对象

征税对象，是征税的客体，指的是税法中规定的征税标的物，即对什么征税。征税对象的内容包括货物、财产、资源、所得、行为等。每一种税都要规定其征税对象，如消费税的征税对象是应税消费品，所得税的征税对象是所得额，房产税的征税对象是房产等。征税对象是一种税区别于另一种税的主要标志，是国家据以征税的依据。与征税对象相关的概念有计税依据与税目。

1．计税依据

计税依据，也叫税基，是据以计算征税对象应纳税额的直接数量依据，它解决对征税对象课税的计算问题。计税依据与征税对象是“量”与“质”的表现，即征税对象解决的是对谁征税的问题，而计税依据是解决对多大的量进行征税，是对征税对象的量的规定。计税依据与征税对象有时是一致的，有时是不一致的，这取决于征税对象的形态。当征税对象是价值形态的，则征税对象与计税依据是一致的，如企业所得税，征税对象为企业的所得额，计税依据也为企业的所得额；当征税对象是实物形态的，则征税对象与计税依据则不一致，如房产税，以房屋为征税对象，计税依据则是房产余值或房租收入。计税依据有从价、从量两种形式，前者是按征税对象的价值计算，称为从价税，如现行的增值税、企业所得税；后者是按征税对象的重量、面积等自然计量单位计算，称为从量税，如现行的车船税、土地使用税等。

2．税目

税目是在税法中对征税对象分类规定的具体的征税项目。税目的作用一方面是明确具体的征税范围，体现着征税的广度。凡列入税目的即为应税项目，未列入税目的，则不属于应税项目。税法在有些税种在征税对象中设置了税目，如消费税；有些税种不分课税对象的具体项目，一律按照课税对象的应税数额采用同一税率计征税款，因此没有必要设置税目，如企业所得税。

即学即用

对税收实体法要素中有关课税对象的表述，下列说法正确的有（）。（多选题）

A．征税对象是国家据以征税的依据

B．税目是一种税区别于另一种税的最主要标志

C．从实物形态分析，课税对象与计税依据是一致的

D．从个人所得税来看，其课税对象与税源是一致的

答案：AD

题解：税目是课税对象的具体化，反映具体的征税范围，代表征税的广度。征税对象是国家据以征税的依据。

三、税率

税率，是对征税对象的征收比例或征收额度，是计算应纳税额的尺度，它体现征税的深度。税率等于应纳税额与计税依据之比，是衡量税负轻重的重要标志。税率的基本形式包括以下三种。

1．比例税率

比例税率，是指对同一征税对象不论数额大小，只规定一个百分比的税率。采用这种税率，税额随征税对象的量等比增加，征税比例不变。例税率在具体运用中，又分为单一比例税率、差别比例税率、幅度比例税率等。

（1）单一比例税率，即一个税种只规定一个征收比例的税率。

（2）差别比例税率，即根据征税对象或纳税人的不同性质，规定高低不同征收比例的税率。我国现行税法中主要有两种类型的差别比例税率：一是产品差别比例税率，即对不同产品分别使用不同的比例税率，同一产品采用同一比例税率，如消费税、关税等；二是地区差别比例税率，即同一征税对象区分不同地区分别适用不同的比例税率，如城市维护建设税等。

（3）幅度比例税率，指税法对同一征税对象统一规定一个税率幅度，由各地区在此幅度内确定本地区具体的适用税率。

2．累进税率

累进税率，是指对同一课征对象，随着其计税依据的增大，征收的比例也随之增高的税率。表现为将征税对象的数额按一定标准，划分若干等级，不同等级适用不同的比例税率，征税对象数额越大税率越高，征税对象数额越小税率越低。累进税率根据累进依据为绝对数和相对数两种形式。目前我国税收体系中，个人所得税中的工资薪金所得、个体工商户生产经营所得等使用的是超额累进税率，土地增值税采用超率累进税率。

3．定额税率

定额税率又称固定税额，是对每单位征税对象规定的固定的征税数额。定额税率只与课税对象的数量有关，与课税对象的价格无关，适用于从量计征的税种。目前我国采用定额税率的有城镇土地使用税和车船税等。

税率除以上三种形式外，在实际应用中还会有特殊的形式，如加成征收。加成征收是指依据税制规定的税率征收税款后，再以应纳税额为依据加征一定成数的税款。如加一成相当于增加应纳税额的10%。我国现行的个人所得税，对劳务报酬所得就规定了加成征税。

四、税收减免

税收减免，是指税法规定的对某些特殊情况给予减轻或免除税收负担的一种税收优惠措施，是对某些纳税人或课税对象鼓励和照顾的措施。税收减免体现了国家一定时期的经济和社会政策，有较强的政策目的性和针对性。减税是对应征税款减少征收一部分，免税是全部免除其税收负担。减免税的具体形式主要包括税基式减免、税率式减免和税额式减免。税收减免的形式包括以下三种。

1．税基式减免

税基式减免，是通过直接缩小计税依据的方式来实现的减税免税。具体包括起征点、免征额、项目扣除以及跨期结转等。起征点是指计税依据达到一定数额后开始征税的起点，未达到起征点的不征税，达到起征点的应就全部数额征税；免征额是指在计税依据中免予征税的数额，免征额的部分不征税，仅就超过免征额的部分征税；项目扣除，是指在计算应纳税额时，可以按照一定项目的数额进行扣除，以其余额作为计税依据；跨期结转，是将以前纳税年度的经营亏损从本纳税年度经营利润中扣除。

小思考

起征点与免征额都是税收优惠，两者的区别是什么？

2．税率式减免

税率式减免，是通过直接降低税率的方式实行的减税免税。具体又包括重新确定税率、选用其他税率、零税率。可以用于解决对于某个行业或产品的减免税，例如增值税对于初级农产品适用13%的低税率，企业所得税对于高新技术企业按15%税率征收企业所得税。

3．税额式减免

税额式减免，是指通过直接减少应纳税额的方式实现的减税免税，具体包括全部免征、减半征收、核定减免率以及另定减征额等。

五、纳税环节

纳税环节主要指税法规定的征税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。纳税环节主要是对商品课税的税种所做的规定。任何税种都要确定纳税环节，有的比较明确、固定，如所得税在分配环节纳税等；有的则需要在许多流转环节中选择确定，如果是在生产和流通过程中选择只在一个环节征税，称为一次课征制，如消费税；也可以选择在两个或两个以上环节征税，称为多次课征制，如增值税。

六、纳税期限

纳税期限，是指税法规定的关于税款缴纳时间方面的限定，它是税收强制性和固定性在时间上的体现。在税法中明确规定各税种的纳税期限，可以保证税收收入的及时取得，满足政府经常性公共财政支出的需要。关于纳税期限有以下三个概念。

1．纳税义务发生时间

纳税义务发生时间是指纳税人应税行为，应承担纳税义务的时间。只有明确了纳税义务发生时间，才能确定纳税期限。例如，增值税条例规定采取预收货款方式销售货物的，纳税义务发生时间为货物发生的当天。

2．纳税计算期限

纳税期限是指税法规定的纳税人计算应纳税额的间隔期。我国现行税制的纳税计算期限形式包括按期纳税、按次纳税和按年计征、分期预缴等。

3．缴库期限

缴库期限是指税法规定的纳税期满后，纳税人应纳税款缴入国库的期限。

七、纳税地点

纳税地点主要是根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于税款的源泉控制而规定的纳税人和扣缴义务人的具体申报纳税地点。