第四节 作业预算法

20世纪80年代中后期以来，随着作业成本法（Activity-Based Costing, ABC）在制造企业的成功应用，人们开始利用ABC提供的成本信息进行企业成本控制、生产管理和预算管理等，从而产生了作业管理理论（Activity-Based Management, ABM）。其中，作业预算法（Activity-Based Budgeting, ABB）就是建立在ABC基础上的一种新型预算编制方法。

一、作业预算法及与此相关的概念

作业预算法是根据公司作业活动和业务流程之间的关系合理配置公司资源而编制预算的一种方法。也可以定义为企业在理解作业和成本动因的基础上，对未来期间的作业量和资源需求量进行预测的一种方法。

作业预算法的重点是对作业及其结果进行管理，集中在对以作业为基础的工作过程和工作结果的管理和分析上，其目标是以尽可能低的成本去达成每一项作业并获得预期的结果。

1．作业（Activity），指企业为了达到其生产经营目标所进行的与产品（劳务）相关或对产品有影响的各项具体活动。

2．作业链（Activity Chain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，从这个意义上讲，企业就是作业链。

3．价值链（Value Chain），是从货币和价值的角度反映的作业链。从生产经营环节上看，价值链就是作业链。

4．作业消耗比率（Activity Consumption Rate），是衡量完成单位产品或劳务所需消耗的作业数量。

5．资源消耗比率（Resource Consumption Rate），是衡量完成单位作业所需消耗的资源数量。

6．资源需求量（Resources Needed），是预算期内下一个经营期间完成产品或劳务的数量所决定的资源需求数量。

7．资源供应量（Resources Supplied），是目前经营期间企业所拥有的资源数量，也称为可供利用的资源（Resources Available）。

8．资源使用量（Resources Used），是预算期结束后，完成产品或劳务所实际使用的资源数量。

9．成本动因（Cost Drivers），又称作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要事项进行的度量，是对作业的量化表现。

10．经营平衡（Operational Balance），是一个企业的资源供应量和满足预算期内完成产品或劳务目标所需的资源需求量之间达到平衡。也就是说，资源供应量等于资源需求量，或者两者之间的差额在一个可接受的限度内。

11．财务平衡（Financial Balance），是一个企业所拥有的资源数量和组合，可以满足预算期内完成产品或劳务目标所需要的资源数量和组合，在产品或劳务销售价格一定的条件下，预算的财务指标达到或超出了企业设定的财务目标（例如利润总额、利润率、投资回报率等）就称预算达到了财务平衡。

二、作业预算法的流程与步骤

作业预算法的目的在于预测未来期间企业达到生产经营目标而对各种资源的需求量，而这些资源需求是由未来期间生产的产品或劳务的数量决定的。因此，作业预算法编制预算的起点是预算期间产品或劳务的需求量水平。它是建立在资源消耗观的基础上，根据“作业消耗资源，产品消耗作业”的原理，首先预测产出量，再预测产出消耗的作业量，最后预测作业消耗的资源量。作业预算法的基本流程如图3-2所示。

作业预算法的基本流程可以归纳为以下七个基本步骤：

1．根据生产经营目标预测产品或劳务在预算期的需求量；

2．确定作业消耗比率；

3．用作业消耗比率乘以产品或劳务的预测需求量，测算出预算期可以满足产品或劳务消耗需求的作业需求量；

4．确定资源消耗比率；

5．用资源消耗比率乘以步骤3中预测出来的作业需求量，测算出预算期可以满足作业消耗需求的资源量；

6．用资源供应量乘以资源的预计单价，测算出资源需求的成本数据；

7．将资源成本额度分配到预测的产品或劳务上。

在步骤5中，必须寻求资源的经营平衡，即资源的需求量必须与目前的资源供应量一致。如果预测的资源需求量等于或大致上（在一个可接受的限度内）等于资源的供应量，则资源达到了经营平衡，进入步骤6。如果没有达到经营平衡，则增加或减少目前资源的供应量（例如购入新设备或处理闲置生产设备，增加或减少临时工等）；或者重新回到步骤1，修订步骤1～4的投入量（例如重新预测产出需求，降低消耗比率，改变产品或劳务的功能等），计算新的资源需求量，来达到新的经营平衡。

在步骤7中，要利用ABC计算原理，把步骤5中达到经营平衡时的资源供应总成本分配到作业和产品或劳务上，计算相关的财务指标（如利润、投资回报率等），并与企业确定的财务目标进行比较，判断财务目标是否达到。如果计算出来的利润、投资回报率等指标大于或等于企业的财务目标，则预算达到了财务平衡。如果没有达到财务平衡，则需要回到步骤5，修订步骤1～4的投入量和资源的供应量，重新寻求经营平衡并转化为财务数据，以达到新的财务平衡。

从以上流程与步骤可以看出，作业预算法是一个寻求企业资源供应量和资源需求量之间的经营平衡和满足财务目标的财务平衡的不断循环的过程。它从战略和顾客需求出发，通过预测计划期生产、销售产品或劳务的需求量，从而预测相应的作业需求量，在此基础上预测资源的需求量，并与企业目前的资源供应量进行比较，使资源配置更加客观，并力求达到企业资源的最有效配置。

三、作业预算法的应用举例

【例3-6】卓越公司下属的油冷器分厂在2004年10月份采用作业预算法编制2005年预算。根据工艺流程，生产油冷器产品必须实施以下六项作业。

下面，以“试压”作业为例，说明作业预算法的基本流程。

第一步，测算预算年度产品的需求量。根据公司下达的经营目标，油冷器分厂预测2005年需要生产油冷器10万个。

第二步，确定作业消耗比率。根据工艺要求，每个油冷器需要试压2次，即“试压”的作业消耗比率为2次/每个油冷器。

第三步，测算预算期可以满足产品消耗需求的作业需求量。已知试压的作业消耗比率为2次/每个油冷器，据此，可以计算出2005年油冷器试压所需的作业数量为：

100000×2=200000（次）

第四步，确定资源消耗比率。根据生产工艺要求，每个油冷器每次试压需要3分钟，即资源消耗比率为3分钟/每次试压。

第五步，测算预算期可以满足作业消耗需求的资源量。已知每个油冷器每次试压需要3分钟，据此，可以计算出2005年油冷器试压所需的人工资源需求量为：

200000×3÷60=10000（小时）

按照上述同样的方法，可以计算出部件组装、焊接、清洗、烘干、包装入库五项作业的人工资源需求量分别为50000小时、40000小时、60000小时、30000小时和70000小时。据此，油冷器分厂2005年生产100000个油冷器的人工资源需求量为：

10000+50000+40000+60000+30000+70000=260000（小时）

第六步，测算资源需求的成本数据。据统计，油冷器分厂目前有120个生产工人，每个生产工人每年可以提供2000小时的人工资源，则油冷器分厂的人工资源供应量为240000小时。资源供应量小于资源需求量260000小时，公司计划采取从其他分厂调配生产工人（或雇用临时员工等其他增加生产工人的措施）的方式解决人工资源供应不足，使预算达到了经营平衡。假设每个生产工人的小时工资率为10元，则人工资源需求成本为：

260000×10=2600000（元）

按照同样的方法可以计算出油冷器分厂的直接材料消耗、制造费用等资源的需求情况。

第七步，将资源成本额度分配到预测的产品上。假设，油冷器分厂六项作业的资源需求总成本为3000万元，则每个油冷器的制造成本为：

30000000÷100000=300（元）

如果公司所确定的2005年油冷器产品目标成本为300元/个，则编制的预算达到了财务平衡。

企业运用作业预算法编制预算，不仅可以将业绩目标传递到资源层次，而且还可以传递到作业层次。而基于流程或作业的预算管理使企业能够仔细检查每个业务单元的作业和每项作业所耗费的资源，也能够计算出作业产出的单位成本，进而能与内部或外部的相似作业进行比较，发现存在的差距，寻找持续改进的关键点或关键环节，制订出与公司战略密切相关的、明确的、可衡量的目标和相应的职责。

四、作业预算法的优势

作业预算法是以作业为基础的预算编制方法，与传统预算编制方法相比具有以下明显的优势：

1．作业预算法可以有效提高预算的准确程度。

首先，作业预算法用作业成本法（ABC）的信息作为编制预算的基础，可以使预算建立在真实、准确的基础上；其次，作业预算法将业绩报告的实际成本与预算成本采用同一种方法计算，增强了实际成本与预算成本的可比性，从而使成本控制落到实处。

2．作业预算法可以有效实现经营预算和财务预算的综合平衡。

在作业预算法下，经营预算的平衡和财务预算的平衡可以分别实现。所以企业在编制预算时，可以先实现经营预算的平衡，然后再据此结果进行财务预算，而无须计算不能平衡的经营预算的财务结果。更为重要的是，作业预算法强调根据作业、资源来直接产生预算，它与传统的预算方法相比，多了很多诸如检验次数、调试时间等非财务成本动因，而这些在差异分析时有利于更清楚地分析出企业运作中无效率、不平衡的原因以及生产过程中的瓶颈因素。这就有利于企业优化资源配置，降低成本费用以及进行相应的定价决策，同时也为企业价值链的优化提供了必要的信息。

3．作业预算法有利于上下沟通，能有效调动基层员工的参与意识。

由于作业预算法提供了关于作业量的预算数据，这就使得基层员工对于预算年度内需要完成的作业量有了很清晰的认识，能有效地解决信息不对称的问题，从而使得预算更易于为基层员工所接受和理解，有利于充分提高基层员工参与预算制订的积极性，使预算得以更有利的执行。

4．作业预算法可以将企业战略与业务流程紧密地联系在一起。

作业预算法能紧密联系企业战略和业务流程，将业绩目标分别传递到作业层次和资源层次，通过梳理和优化企业的作业链或价值链，识别和消除作业中的瓶颈，提高作业效率和效果，使企业的战略在日常的生产经营活动中得以理解和体现。

五、作业预算法的应用前景

目前，作业预算法主要在流程清晰的制造业和服务业中应用。通过作业分析，制造行业的管理人员可以很清楚地把握住成本控制的关键环节，减少并消除制造环节中的非增值作业或成本；服务业的管理人员可以很清楚地掌握到流程与作业中的瓶颈，并可以进行有效的消除或改进。但是，对于大多数企业而言，作业预算法在实际操作中也存在着如下问题：

一是作业预算法需要企业以实施作业成本法（ABC）为基础。作业预算如果不能与财务系统融为一体，就会造成资源浪费，使企业形成预算和会计核算上的两套系统。因为，我国目前很多企业还难以满足实施作业成本法的条件，因此，客观上导致了作业预算法的实施难度。

二是采用作业预算法时，企业需要详细预测生产和销售对作业的需求，从事作业的效率、支出和供应模式、可提供的资源等。而进行有效的价值链分析并获得较准确的预测结果，则需要相当的专业水平和分析判断能力。

三是作业预算法中的目标和责任层层落实要比传统预算方法复杂得多，分解到具体作业后，还需要将作业进一步细分为更为详细的步骤。如材料入库作业可以分解为卸载、验收、盘点、移动、摆放、记录等步骤。越严密地控制过程，就越会增加实施的难度，要求企业有非常好的管理基础工作。

总之，作业预算法在我国的理论与实务中还是一个新领域，还有待于理论界进行深入的研究和实务界的不懈努力。