3.3 持有至到期投资的税会差异

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。此类投资大部分为长期债权投资。通常情况下，企业持有的在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等可以划归为持有至到期投资。

持有至到期投资按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。所得税法规定通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本，两者基本一致。但持有至到期投资后续计量、减值和处置方面，税会存在差异。

根据《小企业会计准则》，小企业的长期债券投资的溢折价，采用直线法摊销，并且不计提减值准备，这与所得税法的规定都是一致的，所以不存在税会差异，不需要做纳税调整处理。

3.3.1 持有至到期投资后续计量的税会差异

资产负债表日持有至到期投资计算确定应收未收利息，其金额由票面面值与票面利率计算确定。分期付息方式借记“应收利息”账户；到期一次还本付息方式借记“持有至到期投资——应计利息”账户。按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”账户；按差额借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。

税法处理：

（1）利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

（2）企业对外投资期间，除追加或收回投资调整投资资产的计税基础外，投资资产的计税基础保持不变。

3.3.2 持有至到期投资减值的税会差异

当持有至到期投资发生减值时，将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失计入当期损益。

税法处理：企业持有各项资产期间资产增值或减值，除国务院财政、税收部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

在纳税申报时，需做纳税调整处理，填报《纳税调整项目明细表（A105000）》第33行“资产减值准备金”。

【例3-9】2015年1月3日，万鑫公司购入乙企业当年1月1日发行的5年期债券，票面利率12%，面值1000元，万鑫公司按1050元（含交易费用）的价格购入100张。该债券到期一次还本，每年付息一次。根据管理层计划，该债券持有至到期。若2017年年底乙企业发生财务困难，经协商乙企业只能清偿本金，未来两年利息无法支付。

经测算，该债券的实际利率为10.66%，根据未来现金流量确定2017年年底的该债券投资的现值为81662元[100000÷（1+10.66%）2]，由于2017年年底该债券投资的摊余成本为102312元，因此：

所得税法不认可持有至到期投资减值准备。所得税法只在发生实质性损害当期确认损失并可申报扣除该损失，对计提的减值准备在纳税时调增。

纳税申报时，调增应纳税所得额20650元。填制《纳税调整项目明细表（A105000）》第33行，如表3-11所示。

3.3.3 处置持有至到期投资的税会差异

企业处置或者兑现持有至到期投资符合金融资产终止条件的，终止确认持有至到期投资，所转移金融资产的账面价值与因转移而收到的对价的差额计入当期损益。如果部分处置或兑现持有至到期投资，将所转移金融资产整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。

税法处理：企业处置投资资产属于转让财产收入，按其计税基础与实际取得价款的差额，并入应纳税所得额纳税。

【例3-10】承例3-9。2018年1月1日万鑫公司因为急需资金，所以全部出售该持有至到期投资，取得价款110000元存入银行。

持有至到期投资的计税基础为100000元，收入为110000元，确认处置收益为10000元。会计准则与所得税法确认的损失不一致，是由会计上持有至到期投资的摊余成本和减值准备造成的。

纳税申报时需做纳税调整处理，填报《投资收益纳税调整明细表（A105030）》第3行，如表3-12所示。